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齐红雷:不动产作价入股涉税分析

作者:德和衡(石家庄)    发布日期:2017-07-31 18:06:13

 

房地产公司欲直接转让名下的不动产给其他公司,按照直接转让方式,房地产公司缴纳很多的税额,包括增值税及附加、土地增值税、契税、所得税、印花税等,此种方式将很大程度上影响房地产公司的利润。因此,很多房企试图通过其他方式进行纳税筹划,降低交税额度。其中,以不动产作价入股是其中的方式之一。那么什么是作价入股呢?

比如,A公司为房地产公司,将其名下的不动产转让给B公司,直接转让方式产生很多税,那么通过AB公司成立一个新的公司CA公司将其名下的不动产以作价入股的方式出资给CB公司以其他方式出资;A公司再将C公司的股权转让给B公司,通过上述方式完成不动产的转让。

那么,国家对不动产作价入股是如何规定的呢,对不动产作价入股税收又是如何规定的呢?本文从以上两个角度对不动产作价入股做如下简述。

一、国家对不动产作价入股有关的规定

国家从法律层面肯定了不动产作价入股方式,比如《中华人民共和国土地管理法》及其《实施条例》,规定国有土地有偿使用方式主要有出让、租赁、土地使用权作价入股三种,在我国第一次以法律的形式确定了除出让外,作价入股和出租的土地有偿使用方式。《中华人民共和国城市房地产管理法(修正)》 规定, 依法取得的土地使用权,可以依照本法和有关法律、行政法规的规定,作价入股,合资、合作开发经营房地产。

《中华人民共和国契税暂行条例细则》规定,以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的,视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。《土地登记办法》中规定,依法以出让、国有土地租赁、作价出资或者入股方式取得的国有建设用地使用权转让的,当事人应当持原国有土地使用证和土地权利发生转移的相关证明材料,申请国有建设用地使用权变更登记。

以上是国家通过法律或法规的形式对不动产作价入股作为一种出资方式所作出的规定,那么在税收层面国家又是如何规定的呢?

二、与不动产作价入股有关的税收规定

(一)营改增之前不动产作价入股是否缴纳营业税

    营改增之前,根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定:“以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。”

     但是,《关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》(国税函[1997]490号)规定,以不动产、土地使用权投资入股,收入固定利润的,属于将场地、房屋等转让他人使用的业务,应按“服务业”税目中“租赁业”征收营业税。

(二)营改增之后不动产作价入股缴税分析

    1、增值税

营改增之后,以不动产作价入股需要缴纳增值税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定,销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产等。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定,适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

其中,不征收增值税的情形有:《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件二第一条第二款第五项规定:在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

房地产转让过程中涉及的税种主要有营业税及附加、土地增值税、所得税、契税、印花税。那么以不动产作价入股阶段是不是都需要缴纳这些税呢?

2、土地增值税

《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)规定,单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。但是上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

3、所得税

    根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

    《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税〔2014〕116号)》中规定,居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。企业发生非货币性资产投资,符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,也可选择按特殊性税务处理规定执行。

   《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知(财税〔2015〕41号)》规定,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。

    4、契税

国家税务总局《关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》(国税函〔2004〕322号)规定,根据《契税暂行条例细则》第八条的规定,以土地、房屋权属作价投资入股的,视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。

财政部、国家税务总局《关于自然人与其个人独资企业或一人有限责任公司之间土地房屋权属划转有关契税问题的通知》(财税〔2008〕142号)对自然人与其个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属无偿划转的契税问题作出规定,根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2003〕184号)第七条规定,企业改制重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,不征收契税。自然人与其个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转属于同一投资主体内部土地、房屋权属的无偿划转,可比照上述规定不征收契税。

财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税〔2008〕175号)延续了这一税收优惠,对企业改制重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转,不征收契税。执行期限为2009年1月1日~2011年12月31日。

《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)规定,在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。划拨用地出让或作价出资:以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的,不属上述规定的免税范围,对承受方应按规定征收契税。

5、印花税

《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条规定,“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。

《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税;对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。

《公司法》规定,股东以货币出资的,应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户;以非货币财产出资的,应当依法办理其财产权的转移手续。

同时,对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。可见,根据印花税规定,以房地产投资入股属于财产所有权的转移,应当按“产权转移书据”税目征收印花税,投资方要按万分之五的税率缴纳印花税,其计税依据为按评估机构核定的评估价。

对于被投资方,《印花税暂行条例》第八条规定,同一凭证,由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的,应当由各方就所执的一份各自全额贴花。也就是说,以房地产投资入股,根据印花税规定,签订“产权转移书据”的双方都要按万分之五的税率缴纳印花税。

三、不动产作价入股税收分析

根据以上所述的规定,可以充分肯定不动产作价入股的出资方式,同时针对不同的税种国家做出了较为明确的规定,通过规定,我们可以了解到:

不动产投资入股,征收增值税;企业改制重组时以不动产作价入股不需要缴纳土地增值税,但是该规定明确排除了房地产企业,因此房地产企业不适用不缴纳土地增值税的规定,只能通过其他的变通方法进行筹划;对于所得税而言,企业以非货币性资产对外投资应当缴纳所得税,但是可以享受递延纳税的政策;对于契税,各地执行情况有差异,不过总体上,同一控制的情况下不需缴纳契税,与他人共同出资入股的情形下需缴纳契税。(在此处可以有一个变通方法:以不动产作价入股先成立一家公司,公司运转后,以等价转让部分股权给其他参与的合作方。这种情况下的房产转移就可免缴契税,另外如果股权转让无增值,也不需要缴纳个人所得税。)对于印花税,投资方与被投资方都需要缴纳,但因印花税相对于其他税种而言,数额较低,并且一般经过纳税筹划也不可避免。

房企通过不动产作价入股方式出资之后,还需将股权转移给受让方。股权转让阶段的税收在此处不再赘述。对于房企而言,不动产作价入股免征土地增值税的规定不适用,因此份额占税收较大部分的土地增值税不可避免,是否能通过其他方式免征土地增值税有待进一步研究。

以上是作者对不动产作价入股涉税的简要分析,若相关规定有出入,希望大家批评指正。

 


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